Aktuelle Urteile
Nachfolgend werden zwei im Februar vom BFH bekanntgemachte Urteile zur Unternehmereigenschaft von Gemeinden dargestellt, in denen der BFH seine bisher vertretene Rechtsauffassung zu bestimmten Fallkonstellationen (Überlassung öffentlich-rechtlich gewidmeter Parkplätze, Beistandsleistungen für den hoheitlichen Bereich anderer Gemeinden) änderte.
Unternehmereigenschaft einer Gemeinde beim Betrieb einer Sport- und Freizeithalle
Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.11.2011 - V R 41/10
Sachverhalt:
Die Gemeinde G errichtete eine Sport- und Freizeithalle, die im Streitjahr (1994) fertig gestellt wurde. Die Halle wurde in der Folgezeit wie folgt genutzt: Durchführung des Sportunterrichts der örtlichen Schulen und des Sportunterrichts der Grundschule der Gemeinde T (insoweit ist aus dem Sachverhalt nicht ersichtlich, ob diese Nutzungsüberlassung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgte) sowie entgeltliche Überlassung an mehrere Sportvereine bzw. an einzelne Personen und Personengruppen. Die G ist der Auffassung, dass es sich beim Betrieb der Sport- und Freizeithalle um eine unternehmerische Betätigung im Rahmen eines BgA handele mit der Folge, dass ihr ein Vorsteuerabzug hinsichtlich der Errichtung und des Betriebes der Sport- und Freizeithalle zustehe.
Das Finanzamt und auch das erstinstanzliche Finanzgericht waren jedoch der Auffassung, dass die G mit dem Betrieb der Sport- und Freizeithalle keinen BgA unterhalten habe und ihr somit kein Vorsteuerabzug zustehe. Die Nutzung der Halle zur Durchführung des Sportunterrichts der örtlichen Schulen sei hoheitlich und somit nichtunternehmerisch erfolgt. Das gelte auch für die Überlassung der Halle an die Gemeinde T für den Sportunterricht der dortigen Grundschule. Auch die Überlassung der Halle an andere Nutzer sei nichtunternehmerisch erfolgt, da sich diese Tätigkeit der G nicht aus ihrer Gesamtbetätigung herausgehoben habe. Außerdem sei diese Tätigkeit im Hinblick auf die Verflechtung mit dem Hoheitsbereich der G auch nicht hinreichend deutlich abgrenzbar.
Leitsätze:
Gestattet eine Gemeinde gegen Entgelt die Nutzung einer Sport- und Freizeithalle, ist sie gemäß § 2 Abs. 3 S. 1 UStG i.V.m. § 4 KStG als Unternehmer tätig, wenn sie ihre Leistung entweder auf zivilrechtlicher Grundlage oder – im Wettbewerb zu Privaten – auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erbringt.
Gleiches gilt für die entgeltliche Nutzungsüberlassung der Halle an eine Nachbargemeinde für Zwecke des Schulsports. Auch eine sog. Beistandsleistung, die zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts gegen Entgelt erbracht wird, ist steuerbar und bei Fehlen besonderer Befreiungstatbestände steuerpflichtig.
Der BFH war der Auffassung, dass die Gemeinde G mit dem Betrieb der Sport- und Freizeithalle als Unternehmer tätig geworden sei. Sie sei deshalb im Grundsatz zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen.
Die Unternehmereigenschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (jPdöR) richte sich – so der BFH – nach § 2 Abs. 3 S. 1 UStG i.V.m. § 4 KStG. Diese Vorschriften seien unter Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 5 der 6. EG-Richtlinie (jetzt: Art. 13 MwStSystRL) richtlinienkonform auszulegen. Danach sei eine jPdöR Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübe, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebe. Handele sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, komme es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Erfolge ihre Tätigkeit auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, z.B. durch Verwaltungsakt, sei sie demgegenüber nur Unternehmer, wenn die Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.
Nach Auffassung des BFH habe die Gemeinde G durch die Überlassung der Halle gegen Entgelt eine wirtschaftliche Tätigkeit im o.g. Sinne ausgeübt. Sie sei über mehrere Jahre gegen Entgelt und damit nachhaltig tätig gewesen. Die entgeltliche Überlassung der Sport- und Freizeithalle habe sich auch aus der Gesamtbetätigung der G wirtschaftlich i.S.v. § 4 Abs. 1 S. 1 KStG herausgehoben. Bestimmten Gewinn- oder Umsatzgrenzen, wie sie in Abschnitt 6 der KStR vorgesehen seien, komme demgegenüber keine eigenständige Bedeutung zu, da sie weder mit dem Erfordernis der Gleichmäßigkeit der Besteuerung noch mit dem notwendigen Ausschluss von Wettbewerbsverzerrungen im Verhältnis zu privaten Unternehmen vereinbar seien.
Im Streitfall habe das erstinstanzliche Finanzgericht zwar keine Feststellungen getroffen, aus denen sich ergebe, ob die G die Nutzung der Sport- und Freizeithalle an die Nutzer auf privat- oder auf öffentlich-rechtlicher Grundlage gegen Entgelt überlassen habe. Dies könne jedoch im Streitfall offen bleiben. Erfolge die Nutzungsüberlassung auf privatrechtlicher Grundlage, sei die G als Unternehmer tätig gewesen, ohne dass es auf weitere Voraussetzungen, wie z.B. ein Wettbewerbsverhältnis zu anderen Unternehmen, ankomme. Habe die G die Halle oder Teile des Hallengebäudes auf öffentlich-rechtlicher Grundlage überlassen, sei sie gleichfalls Unternehmer, da sie insoweit in Wettbewerb zu privaten Konkurrenten tätig gewesen sei.
Für die Wettbewerbsbeurteilung sei dabei nicht nur der gegenwärtige, sondern auch der potentielle Wettbewerb zu berücksichtigen. Im Übrigen komme es für die Wettbewerbsbeurteilung nicht auf die Verhältnisse auf dem jeweiligen „lokalen Markt“ an. Denn die Frage der Wettbewerbsverzerrungen sei „in Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen ..., ohne dass sich diese Beurteilung auf einen lokalen Markt im Besonderen bezieht“ (EuGH-Urteil „Isle of Wight Council“ vom 16.9.2008, Der Betrieb 2008 S. 2407).
Im Streitfall sei die G auch bei der Überlassung von Räumlichkeiten der Sport- und Freizeithalle an die Gemeinde T für deren Grundschule als Unternehmer tätig gewesen. Zwar habe der BFH in der Vergangenheit entschieden, dass sog. „Beistandsleistungen“, die zwischen jPdöR auf öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher Grundlage gegen z.B. Aufwendungsersatz und damit gegen Entgelt erbracht werden, nicht steuerbar seien. Entgegen dieser Auffassung und auch der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. OFD Rostock, Verfügung vom 21.11.2002, Umsatzsteuer-Rundschau 2003 S. 303 zu kommunaler Datenverarbeitung für den Hoheitsbereich des Leistungsempfängers) sei es aber – so der BFH jetzt – mit dem im Streitjahr anzuwendenden § 2 Abs. 3 S. 1 UStG i.V.m. § 4 KStG und der insoweit gebotenen Auslegung entsprechend Art. 4 Abs. 5 der 6. EG-Richtlinie nicht zu vereinbaren, sog. Beistandsleistungen, die zwischen jPdöR erbracht werden, auch dann von der Umsatzbesteuerung auszunehmen, wenn diese zwar auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, dabei jedoch im Wettbewerb zu Leistungen Privater erbracht werden. Deshalb sei im Streitfall die entgeltliche Überlassung der Sport- und Freizeithalle durch eine Gemeinde an eine Gemeinde für deren Schulunterricht ebenso steuerbar wie eine Leistungserbringung an private Rechtsträger.
Beabsichtige der Unternehmer (hier die Gemeinde G), eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche (entgeltliche Nutzungsüberlassung der Halle an andere Gemeinden und Private) und seine nichtwirtschaftliche (Nutzung für den Sportunterricht der eigenen Schulen) zu verwenden, könne er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten zuzurechnen sind. Beabsichtige der Unternehmer eine teilweise Verwendung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, sei er daher insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Der BFH wies die Sache an das Finanzgericht zurück. Die G sei entgegen ihrer Auffassung nicht zum vollen, sondern nur zum teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt. Im zweiten Rechtsgang seien daher weitere Feststellungen zur Vorsteueraufteilung zu treffen. Außerdem sei zu prüfen, ob einzelne von der G erbrachte Leistungen – nicht als Überlassung einer Sportanlage, sondern – z.B. als bloße Raumüberlassung nach § 4 Nr. 12a UStG steuerfrei waren und ob die Überlassung an die andere Gemeinde gegen Entgelt erfolgte. Sollte die Halle der anderen Gemeinde unentgeltlich überlassen worden sein, würde hierfür keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug bestehen.
Hinweis:
Das oben dargestellte BFH-Urteil vom 10.11.2011 ist insbesondere deshalb interessant, weil der BFH darin die Auffassung vertritt, dass auch sog. Beistandsleistungen, die zwischen jPdöR wie z.B. Gemeinden erbracht werden, steuerpflichtig sind, sofern es sich um Leistungen handelt, die auch von Privatanbietern erbracht werden können. Entgegen der derzeitigen Besteuerungspraxis können danach z.B. auch die Leistungen kommunaler Rechenzentren umsatzsteuerpflichtig sein.
Unternehmereigenschaft bei entgeltlicher Parkraumüberlassung durch eine Gemeinde
Bundesfinanzhof, Urteil vom 1.12.2011, Der Betrieb 2012 S. 324
Sachverhalt:
Die Gemeinde D betrieb im Streitjahr (2001) die Tiefgarage B. Sie hatte aufgrund einer Widmungsverfügung aus dem Jahr 2000 „die Stellplätze 4 bis 39“ als „Gemeindestraße gewidmet“. Im Übrigen galt eine Widmung aus dem Jahr 1982 fort, nach der die Tiefgarage als „öffentlich-rechtliche Sache“ gewidmet worden war.
In der Tiefgarage galt ein Parkverbot. Nach §§ 45, 13 StVO i.V.m. einer öffentlich-rechtlichen Gebührenordnung für Parkuhren gestattete die D die Nutzung der Tiefgarage zum Parken von Pkw, wofür sie Parkgebühren über Parkautomaten erhob. Dabei war die Nutzung in den ersten 15 Minuten kostenfrei und danach entsprechend der Parkdauer und ohne zeitliche Beschränkung kostenpflichtig. Die Gebührenpflicht bestand von Montag bis Freitag von 9 Uhr bis 17 Uhr und an Samstagen von 10 Uhr bis 13 Uhr; im Übrigen war die unentgeltliche Nutzung gestattet.
Das Finanzamt war der Auffassung, dass es sich beim Betrieb der Tiefgarage um einen BgA handele. Es unterwarf deshalb die Einnahmen der Umsatzsteuer.
Leitsätze:
Eine Gemeinde, die nicht auf privatrechtlicher Grundlage Stellplätze für Pkw in einer Tiefgarage gegen Entgelt überlässt, handelt als Unternehmer und erbringt steuerpflichtige Leistungen, wenn ihre Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (richtlinienkonforme Auslegung des § 2 Abs. 3 S. 1 UStG i.V.m. § 4 KStG).
Eine derartige Wettbewerbsverzerrung liegt auch vor, wenn eine Gemeinde Stellplätze zwar nach §§ 45, 13 StVO öffentlich-rechtlich auf einer öffentlich-rechtlich gewidmeten „Straße“ überlässt, es sich hierbei jedoch um Flächen einer Tiefgarage handelt (Änderung der Rechtsprechung).
Nach Auffassung des BFH richte sich die Umsatzbesteuerung juristischer Personen des öffentlichen (jPdöR) Rechts nach § 2 Abs. 3 UStG i.V.m. § 4 KStG unter Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 5 der 6. EG-Richtlinie (jetzt: Art. 13 MWStSystRL). Danach sei eine jPdöR Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübe, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebe. Handele sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, komme es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Erfolge ihre Tätigkeit auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, z.B. durch Verwaltungsakt, sei sie demgegenüber nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.
Für das Vorliegen von „größeren“ Wettbewerbsverzerrungen sei es nicht erforderlich, dass „erhebliche“ oder „außergewöhnliche“ Wettbewerbsverzerrungen gegeben sind. Ferner sei für die Wettbewerbsbeurteilung nicht nur der gegenwärtige, sondern auch der potentielle Wettbewerb zu berücksichtigen. Im Übrigen komme es insoweit nicht auf den jeweiligen „lokalen“ Markt an. Maßgeblich für die Wettbewerbsbeurteilung sei – so auch bei der Parkraumüberlassung nach §§ 45, 13 StVO – die Art der Tätigkeit. Dabei sei zwischen unselbständigen Parkplatzflächen (Parkplätze, die sich unmittelbar an die Fahrbahn einer Straße anschließen) und selbständigen Parkplatzflächen (Parkplätze nur mit einer Zufahrt zur Fahrbahn) zu unterscheiden.
Ohne dass der straßen- und wegerechtlichen Beurteilung eine Bindungswirkung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung zukomme, sei im Streitfall davon auszugehen, dass eine Tiefgarage – ebenso wie sonstige neben einer Straße liegende Grundstücksflächen – gegenüber den dem allgemeinen Verkehr dienenden Straßenflächen eine eigenständige Bedeutung habe, so dass von einer selbständigen Parkplatzfläche auszugehen sei, die im Übrigen nach der Art der Tätigkeit ebenso durch einen privaten Leistungsanbieter zur Nutzung überlassen werden könne. Die Nichtbesteuerung des auf hoheitlicher Grundlage durchgeführten Betriebs einer gebührenpflichtigen Tiefgarage würde zu mehr als nur unbedeutenden Wettbewerbsverzerrungen führen, da bei einer nach der Art der Leistung vorzunehmenden Wettbewerbsprüfung nicht zwischen Tiefgaragen, Parkhäusern und anderen selbständigen Parkplatzflächen zu differenzieren sei. Dass die in der Tiefgarage vorhandenen Fahrbahnen als Zufahrt zu den dort überlassenen Einzelparkplätzen ebenso wie diese öffentlich-rechtlich als Straße gewidmet wären, sei für die maßgebliche Art der Tätigkeit (Parkraumüberlassung) ohne Belang.
Soweit der 5. Senat des BFH demgegenüber in seinem Urteil vom 27.2.2003 (BStBl II 2004 S. 431) davon ausgegangen sei, dass allgemein für die nach §§ 45, 13 StVO erfolgende Parkplatzüberlassung kein wettbewerbsrelevanter Markt bestehe, halte der Senat hieran im Hinblick auf das EuGH-Urteil „Isle of Wight Council“ vom 16.9.2008 (Der Betrieb 2008 S. 2407) nicht fest (Änderung der Rechtsprechung).
Der BFH ließ offen, ob ein Wettbewerbsverhältnis zu privaten Anbietern zu bejahen wäre, wenn es sich nicht – wie im Streitfall – um selbständige, sondern um unselbständige Parkplatzflächen auf öffentlich-rechtlich gewidmeten Straßen handele, die dem allgemeinen Verkehr dienen und die Straße nicht nur als Zufahrt zu einem Parkplatz diene.
Auch die Tatsache, dass die Gemeinde D das Parken im streitigen Bereich die „meiste Zeit“ über unentgeltlich erlaubt habe, rechtfertige nicht die Annahme, dass bei der „Parkraumbewirtschaftung“ kein Wettbewerb zu privaten Anbietern bestanden habe. Denn für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der entgeltlichen Leistungstätigkeit sei unerheblich, wie eine jPdöR sich bei der Erbringung unentgeltlicher Leistungen verhalten habe. Maßgeblich sei vielmehr, ob ihre Behandlung als Nichtunternehmer im Hinblick auf die Art der entgeltlichen Leistungstätigkeit zu mehr als unbedeutenden Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Dies sei im Streitfall zu bejahen.
Hinweis:
Nach bisheriger Auffassung des BFH (Urteil vom 27.2.2003, BStBl II 2004 S. 431) und der Finanzverwaltung (Abschnitt 2.11 Abs. 12 S. 2 UStAE) handelte eine Gemeinde nicht als Unternehmer i.S.d. Umsatzsteuerrechts, wenn sie Parkplätze im Rahmen der StVO (§§ 45, 13 StVO) überlassen habe. Das oben dargestellte BFH-Urteil vom 1.12.2011 hält an dieser Auffassung nicht mehr fest.
Aktuelles aus der Finanzverwaltung
Keine Pflicht zur Bilanzierung bei Einführung der Doppik
BMF, Schreiben vom 9.2.2012
Das BMF nimmt im Schreiben vom 9.2.2012 zu der Frage Stellung, ob eine juristische Person des öffentlichen Rechts (jPdöR) bei ihren einzelnen BgA auch nach Einführung der Doppik im kommunalen Haushalt vom Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG (Überschussrechnung) Gebrauch machen kann oder ob die jPdöR den Gewinn zwingend durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG (Bilanzierung) zu ermitteln hat. Danach gilt Folgendes:
Führe eine jPdöR für ihren Gesamthaushalt nach den Regeln der Doppik Bücher und mache sie nach diesen Regeln Abschlüsse, bestehe für einen Regiebetrieb, der die Gewinn- und Umsatzgrenzen des § 141 AO nicht überschreitet, steuerrechtlich keine Pflicht nach § 140 AO zur Führung von Büchern (keine Pflicht zur Bilanzierung). Der Anwendungsbereich der Doppik erstrecke sich auch auf Hoheitsvermögen, das aus steuerlicher Sicht nicht wirtschaftlichen Zwecken diene. Die jPdöR könne in diesen Fällen weiterhin vom Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG (Überschussrechnung) Gebrauch machen. Das gelte entsprechend für Sachverhalte, in denen eine jPdöR für ihren Gesamthaushalt aufgrund einer anderen gesetzlichen Regelung (z.B. Hochschulgesetze der Länder) oder freiwillig Bücher führt und Abschlüsse macht.
Im Übrigen stellt das BMF klar, dass bei einem Dauerverlustbetrieb einer jPdöR allein das Überschreiten der Umsatzgrenze nach § 141 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO nicht zu einer Buchführungspflicht führt, wenn dieser mangels Gewinnerzielungsabsicht kein gewerbliches Unternehmen im Sinne dieser Norm darstelle. |
