Aktuelles aus der Finanzverwaltung
Gewinnermittlung und Vorsteuerabzug bei einem auch für Schulschwimmen genutzten öffentlichen Bad
Oberfinanzdirektion Niedersachsen, Verfügung vom 12.1.2012, Juris
1. Öffentliches Bad als Betrieb gewerblicher Art (BgA)
1.1 Ertragsteuerrechtliche Gewinnermittlung
Obwohl Aufwendungen und Wirtschaftsgüter, die im Zusammenhang mit dem Schulschwimmen stehen, dem hoheitlichen Bereich der juristischen Person des öffentlichen Rechts (jPdöR) zuzuordnen sind, ist es nach der o.g. Verfügung aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn die dem Bad zuzuordnenden Wirtschaftsgüter in vollem Umfang als Betriebsvermögen des BgA „Bad“ behandelt werden und von den gesamten Afa-Beträgen außerhalb der Gewinnermittlung der Teil steuerlich neutralisiert wird, der auf das Schulschwimmen entfällt. Dieser Anteil ist auch für die Aufteilung der laufenden Kosten maßgebend. Die Vereinfachungsregelung ist aber nur anzuwenden, wenn das Schulschwimmen höchstens 50% der Gesamtnutzung des Bades ausmacht.
1.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
Anschaffung oder Herstellung des Bades vor dem 1.1.2011:
Die jPdöR konnte in diesem Fall das Bad insgesamt ihrem Unternehmen zuordnen und war unter den Voraussetzungen des § 15 UStG in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt (§ 27 Abs. 16 UStG). Wird das Bad auch für das Schulschwimmen der Schulen der jPdöR oder auch der Schulen anderer jPdöR genutzt, liegt eine steuerbare und steuerpflichtige Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG vor. Das gilt unabhängig davon, ob die jPdöR das Bad einem anderen Schulträger unentgeltlich oder entgeltlich überlässt. Bemessungsgrundlage sei nach Auffassung der OFD Niedersachsen die durch die Überlassung des Bades für das Schulschwimmen entstandenen Ausgaben (§ 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG).
Hinweis:
Nach Abschnitt 2.11 Abs. 18 S. 7 UStAE kann jedoch die Wertabgabe nach den im öffentlichen Badebetrieb erhobenen Eintrittsgeldern bemessen werden (vgl. auch Abschnitt 10.7 Abs. 1 S. 4 UStAE).
Anschaffung oder Herstellung des Bades nach dem 31.12.2010:
Es liegt kein Fall der Übergangsregelung nach § 27 Abs. 16 UStG vor. Nutzt die jPdöR das Bad für das Schulschwimmen von Schulen in ihrer Trägerschaft oder überlässt sie es einem anderen Schulträger entgeltlich oder unentgeltlich, verwendet sie das Bad für sog. nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinn. Insoweit kann sie das Bad nicht ihrem Unternehmen zuordnen und ist nach § 15 Abs. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (Abschnitt 3.4 Abs. 5 a S. 3, Abschnitt 15.6a Abs. 1 S. 4 UStAE in der Fassung durch das BMF-Schreiben vom 2.1.2012). Abziehbar sind unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG nur die Vorsteuerbeträge, die auf die Verwendung für den öffentlichen Badebetrieb entfallen. Eine steuerbare Wertabgabe liegt nicht vor.
2. Betrieb des öffentlichen Bades im Rahmen einer Eigen(kapital)gesellschaft
2.1 Ertragsteuerrechtliche Gewinnermittlung
Es gilt die sog. Spartentrennung nach § 8 Abs. 9 KStG. Die Spartentrennung berührt jedoch nicht die Gewinnermittlung der Eigengesellschaft, insbesondere hat diese für die einzelnen Sparten keine getrennte Gewinnermittlung zu führen. Alle Aufwendungen (einschließlich der Afa auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens) sind lediglich rechnerisch sachgerecht nach dem jährlich maßgebenden Aufteilungsschlüssel (zB nutzerabhängiger oder zeitabhängiger Schlüssel) auf die Sparten „Schulschwimmen“ und „Öffentliches Bad“ aufzuteilen. Änderungen beim Aufteilungsschlüssel bzw. den Zuordnungsverhältnissen führen weder zu Entnahmen oder Einlagen von oder in die jeweilige Sparte (vgl. BMF-Schreiben vom 12.11.2009, BStBl 2009 I S. 1303, Rn. 80).
Berechnet eine Eigengesellschaft den Trägern der Schule die Nutzung für das Schulschwimmen, sind diese Einnahmen ebenfalls der Sparte „Schulschwimmen“ zuzuordnen.
2.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
Anschaffung oder Herstellung des Bades vor dem 1.1.2011:
Die Eigengesellschaft konnte in diesem Fall das Bad insgesamt ihrem Unternehmen zuordnen und war unter den Voraussetzungen des § 15 UStG in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt
(§ 27 Abs. 16 UStG). Wird das Bad einem Schulträger für das Schulschwimmen unentgeltlich überlassen, liegt eine steuerbare und steuerpflichtige Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG vor. Bemessungsgrundlage sei nach Auffassung der OFD Niedersachsen die durch die Überlassung des Bades für das Schulschwimmen entstandenen Ausgaben (§ 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG; beachte Abschnitt 2.11 Abs. 18 S. 7 UStAE: Höhe der im öffentlichen Badebetrieb erhobenen Eintrittsgelder).
Überlässt die Eigengesellschaft das Bad entgeltlich, ist zu unterscheiden, ob der Schulträger Gesellschafter der Eigengesellschaft ist oder nicht. Ist er Gesellschafter, ist die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 UStG zu ermitteln (Mindestbemessungsgrundlage). Ist der Schulträger nicht an der Eigengesellschaft beteiligt, unterliegt lediglich der gezahlte Betrag der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 UStG).
Anschaffung oder Herstellung des Bades nach dem 31.12.2010:
Überlässt die Eigengesellschaft das Bad einem Schulträger für das Schulschwimmen unentgeltlich, verwendet sie das Bad auch für unternehmensfremde Zwecke. Vorsteuerbeträge sind unter den Voraussetzungen des § 15 UStG nach § 15 Abs. 1 b UStG nur abziehbar, soweit sie auf die Verwendung für den öffentlichen Badebetrieb entfallen (Abschnitt 15.6 a Abs. 1 UStAE in der Fassung durch das BMF-Schreiben vom 2.1.2012). Eine steuerbare Wertabgabe liegt nicht vor (Abschnitt 15.6a Abs. 3 S. 4 UStAE in der Fassung durch das BMF-Schreiben vom 2.1.2012).
Überlässt die Eigengesellschaft das Bad entgeltlich, ist sie unter den Voraussetzungen des § 15 UStG in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt. Denn sie verwendet das Bad für ihre wirtschaftliche Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (Abschnitt 15.2 Abs. 15a S. 1 UStAE in der Fassung durch das BMF-Schreiben vom 2.1.2012). Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage in diesem Fall gilt dasselbe, wie bei der vor dem 1.1.2011 geltenden Rechtslage (s.o.).
Gewinnermittlung bei Betrieben gewerblicher Art „Sponsoring“ der Kommunen
Oberfinanzdirektionen Münster und Rheinland, Verfügungen vom 2.1.2012, Der Betrieb 2012 S. 203
Juristische Personen des öffentlichen Rechts (vor allem Kommunen) erbringen vielfach in unmittelbarem Zusammenhang insbesondere mit kulturellen und sportlichen Veranstaltungen aktive Werbeleistungen, die der Finanzierung dieser Veranstaltungen dienen. Die o.g. Verfügungen nehmen zur Frage Stellung, wie der mit der Werbeleistung erzielte Gewinn zu ermitteln ist. Folgende Fallkonstellationen sind dabei zu unterscheiden:
1. Keine Erhebung von Eintrittsgeldern oder Telnehmergebühren
Werden für die kulturellen oder sportlichen Veranstaltungen keine Eintrittsgelder oder Teilnehmergebühren erhoben, fehlt es mangels Einnahmeerzielungsabsicht an einem Betrieb gewerblicher Art (BgA). Die im Zusammenhang mit der Durchführung dieser Veranstaltungen erbrachten aktiven Werbeleistungen der Kommune begründen unter den Voraussetzungen des § 4 KStG und R 6 KStR 2004 gegebenenfalls einen oder mehrere eigenständige Betriebe gewerblicher Art – BgA „Werbung/Sponsoring“.
Nach bundeseinheitlich abgestimmter Verwaltungsauffassung sei auf die Gewinnermittlung eines solchen BgA „Werbung/Sponsoring“ § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO (Annahme eines Gewinns von 15% der Einnahmen) nicht analog anwendbar. Ein pauschaler Betriebsausgabenabzug i.H.v. 25% der Einnahmen sei jedoch nicht zu beanstanden.
2. Sponsoringeinnahmen im Rahmen eines bestehenden Zweckbetriebs
Unterhält die juristische Person des öffentlichen Rechts (z.B. Kommune) einen gemeinnützigen BgA (z.B. Museum), werden die insoweit erzielten Einnahmen grundsätzlich im Rahmen eines Zweckbetriebs i.S.d. §§ 65 ff. AO erfasst und sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 KStG steuerfrei (z.B. Eintrittsgelder). Erbringt die juristische Person aktive Werbeleistungen im Zusammenhang mit diesem Zweckbetrieb, handelt es sich insoweit um Einnahmen aus einem nicht steuerfreien, sondern steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 KStG). In diesem Falle könne – so die beiden Oberfinanzdirektionen – bezogen auf die Werbeleistung § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO (Annahme eines Gewinns von 15% der Einnahmen) zu Anwendung kommen. Voraussetzung sei jedoch, dass die Werbeleistung nach der Verkehrsauffassung zu einem gemeinnützigen BgA (z.B. BgA Museum) gehören (vgl. R 6 Abs. 3 S. 3 KStR 2004). |
